我想修改劉燕的印刷。
摘要:會計人員的法律責任是壹個永恒的話題，因為每壹起針對會計人員的訴訟往往會演變成整個職業的危機。在會計行業100年的發展過程中，同樣的場景、同樣的訴訟、同樣的爭論不斷重現，但由於法律規則的變化而有著不同的結局。這不僅給會計民事責任的學術研究帶來了困難，也為研究者提供了壹個從歷史角度觀察的最佳樣本。本文梳理了會計民事責任領域的研究文獻，結果表明，在嘗試了合同法、侵權法、證券法、專家責任等多種路徑後，在公司治理結構框架下解決會計民事責任的爭議，很可能是唯壹的途徑。
關鍵詞:會計民事責任；民事責任研究；文獻評論
自20世紀80年代訴訟激增以來，會計民事責任已成為許多國家的熱點和難點問題。針對會計師事務所的訴訟經常成為媒體追逐的話題。大多與著名公司破產或原告巨額索賠有關，其曲折甚至不能用“戲劇性”來形容。比如國外的安然-安達信，國內的銀廣夏-中天，久負盛名的會計師事務所，壹眨眼就倒閉了。不僅如此，“幾乎每壹起針對會計師個人的訴訟都導致了整個職業的危機”。(馬克·愛潑斯坦&阿爾伯特·斯伯丁，1993。)
將會計的民事責任作為壹個難題可能會引起壹些批評。從法律制度本身來看，會計人員的民事責任無非是法律責任的壹種，或者更具體地說，屬於專業人員的民事法律責任。因此，追究會計師民事責任的法律規則似乎與壹般的合同責任或侵權責任規則在本質上是壹樣的。特別是就我國會計行業而言，1993頒布的《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)已經明確規定了註冊會計師事務所的民事責任。因此，會計師為其職業活動承擔民事責任似乎是理所當然的。法律界和社會公眾往往基於簡單的認識來簡單對待這個問題，強調會計人員應承擔的社會責任和法律責任的不斷擴大。
會計界顯然很難接受這種觀點。註冊會計師特有的執業形式，即對公司財務數據發表意見，直接影響投資決策和股價波動，導致這壹職業比其他職業更容易暴露法律風險。(1)因此，作為壹般民事責任規則適用的結果，只有會計行業出現了大量的索賠，這可以與律師行業形成鮮明對比，以至於出現了這樣壹種固定的格局:只要委托人破產或遇到財務困難，會計就很難擺脫被起訴或賠償的命運，至少要通過壹場傷筋動骨的法律戰。不僅如此，由於上市公司破產或財務造假案件往往會影響到市場上眾多中小投資者的利益，在美國安然公司破產等場景中，就有數萬名員工的勞動收入因為公司的員工持股計劃而流失。在媒體的聚焦下，眾生的命運與大公司或大會計師事務所的冰冷強大形成了鮮明的對比。在這樣的氛圍下，法官對會計師法律責任的理性思考往往會讓位於他們在壹定程度上保護投資者利益的熱情和使命感。
長期以來，作為當事人的會計界、法律界和社會公眾對法律責任的邊界難以達成理解。這必然會影響相關法律規則的建立，更談不上法律規則的穩定性。在會計職業最發達、針對會計人員的訴訟最突出的國家，近四十年來，幾乎每隔10年，判例法關於會計人員法律責任的規則就會發生重大變化。如果把目光投射到會計職業100多年的發展歷程中，我們會驚訝地發現，同樣的訴訟，同樣的場景，已經重復了100年。然而，由於法律規則的搖擺，幾乎沒有人能夠確定地預測每壹場訴訟的結果。
法律規則的不確定性固然給學術研究帶來困難，但重復的歷史也給研究者提供了壹個最佳的觀察樣本。本文試圖對會計民事責任領域的研究文獻進行梳理，把握中外學者對這壹問題的研究脈絡，為今後的研究探索壹條可行的途徑。
首先，對國外學者的研究進行總結
1.合同法傳統。傳統上，會計的法律責任是在合同法下處理和討論的。這主要是因為直到20世紀60年代中期，各國司法實踐中處理的會計法律責任，特別是民事責任的案件，主要發生在會計與會計提供專業服務的客戶之間。司法實踐的這壹過程必然會反映在法學理論的總結中。當然，由於針對專業人士的訴訟普遍稀少，合同法領域對會計師法律責任的研究也不多見。這壹時期的文學作品中只有幾篇英文論文。除了霍金斯教授(1959)的文章《會計人員的專業過失責任》對會計人員專業過失的法律責任進行了概括性描述外，其他論文的主題都是會計人員是否應該對合同外的第三人承擔責任。這些學者大多批判了以卡多佐法官在Ultramares案中的判決為代表的傳統規則，主張根據侵權法處理會計師的法律責任。因此，這些研究與其說是對契約法下會計師法律責任的研究，不如說是對契約法傳統的挑戰。
2.侵權法下的研究。自20世紀60年代中期以來，會計師的法律責任進入了侵權法領域。RuschFactorsv案。1968發生在美國羅德島的萊文，標誌著普通法世界第壹次要求會計師對合同關系之外的信息使用者承擔民事責任。在司法實踐取得突破的同時，也出現了對會計人員法律責任的專門研究。1966年，加拿大會計師協會出版了第壹部關於會計師法律責任的專門著作《迪克森》(1966)，首次對散落在普通法中的關於會計師法律責任的案例進行了整理、歸納和匯編，提出會計師基於專業過失對第三方應承擔多大責任的問題將成為會計界和公眾爭議的焦點。此後近四十年的司法實踐證明了這壹預測的準確性。
3.證券法。合同法和侵權法基本上都是傳統民事責任原則的適用，但會計人員的職業活動不是抽象的民事行為。相反，會計師為公司客戶提供審計等會計服務是公司法或證券法中的強制性制度安排。20世紀60年代末，英美發生的公司財務醜聞，凸顯了會計師在公司組織結構和證券市場中的作用和法律責任。1968年，美國紐約州法院對E Scott訴Barkris Construction Corp .壹案作出判決，首次在證券發行監管框架下審查會計師的職業過失，開辟了依據公司法和證券法處理會計師民事責任的途徑。20世紀70年代中期，美國股票基金、美國運通公司、大陸銷售公司等壹系列大型金融機構和公司的財務欺詐案件，進壹步導致會計師除了承擔民事責任外，還要承擔行政和刑事責任。上述司法實踐的發展刺激了對會計師責任的研究，人們開始從法律角度審視會計職業的活動，特別是會計師在發現公司財務欺詐和欺詐計劃方面的責任。學者和政府部門也加入了這個行列。其中有澳大利亞學者Baxt (1970)《現代公司的審計師——65438+9世紀的看門狗》、美國學者Fiflis (1975)《會計師對第三方責任的前沿問題》、美國會計師協會委托的獨立委員會(1978)。結論和建議，以及美國國會Melcafe委員會(1979)的調查報告，增強上市公司及其審計師的責任，對會計界和法律界的影響很大。這些研究首次揭示了公眾和會計職業對會計師角色的不同理解，提出了公眾和職業對審計職能的“期望差距”。同時，Fiflis教授的文章還首次展示了兩套會計實務基本行為準則的法律尷尬地位——指導公司和會計師編制的GAAP(公認會計準則)，以及指導會計師具體審計財務報表的GaAs(公認審計準則)。
4.侵權法與公司治理結構。自20世紀70年代末以來，會計法律責任規則發展的主戰場已經轉移到侵權法上。這壹時期也是西方國家侵權法發展的高峰。受產品責任法特別是無過錯原則發展的鼓舞，更多的學者加入了主張將會計師的法律責任擴大到第三人的行列。(2)旨在保護會計師免於訴訟的mtramare規則受到猛烈抨擊，主張以產品責任為基礎構建會計師的專業過失責任。加州上訴法院Wiener法官(1983)《會計師過失性虛假陳述的普通法責任》成為壹系列前人研究的總結，也代表了這壹時期英美法系學者對會計師法律責任的基本態度。他們的理論最終被司法實踐所接受，具體體現在傑布·馬斯特斯(3)、羅森布魯姆(4)等案件中。
隨之而來的是80年代中期英美法系國家爆發的針對會計職業的訴訟，這是侵權法規則變化和新壹輪公司財務醜聞爆發的結果。然而，訴訟的快速增長和責任保險市場的快速萎縮也凸顯了會計師法律責任規則苛刻的壹面，暴露了理想主義者在這壹問題上的局限性。於是，壹些學者開始探索會計法律責任邊界的合理界定，這壹努力貫穿了整個20世紀90年代。不同的學者采用了不同的研究方法。芝加哥大學的財政教授(1988)運用方法論經濟學的分析方法，指出了擴大會計師法律責任在發揮侵權法的預防功能、提高會計師的註意力、減少審計失敗等方面的局限性。康奈爾大學法學院(1988)的John A.Siliciano教授批評了將會計師的法律責任與產品責任相比較的司法邏輯，指出侵權法改革中的工具主義傾向於簡單對待傳統規則。
壹種在當時並不引人註目，但現在看來更為重要的理論方法——盡管它並沒有直接指導法院處理會計師的法律責任——是公司治理結構的思想。最早由美國SEc前總會計師Burton(1981)在《獨立審計師在公司治理中的角色變遷》壹文中提出，Ebke(1984)在《另壹種方式:公司治理與獨立審計師的法律責任》壹文中全面闡述。Ebke指出，解決會計師法律責任困境的出路在於優化公司財務報告的整個制度結構和法律環境，這需要立法者、證券市場監管者、公司管理層、會計專業人員等各方面的共同努力。公司治理結構的這種做法在此後會計界的公關活動中得到了清晰的體現，並逐漸被監管者或立法者所接受。1992英國卡特伯裏委員會發布的公司治理結構報告，美國2002年的《公司財務會計報告改革法案》(根據國內翻譯以下簡稱《奧克斯利法案》)都可以找到它的影子。
5.專家責任的研究框架。20世紀70年代以來，世界各國侵權法學者構建的“職業法律責任”框架也在壹定程度上推動了對會計師法律責任的研究。其中以英國學者Rupert M.Jackson和John L.Powell(1982)和A.M.Dugdale和K.M.Stanton(1982)在20世紀80年代初出版的《專業過失》影響最大。他們的著作系統地總結了普通法中職業法律責任的案例，以及會計師的著作。當然，這種研究方法主要是描述性的，而不是研究性和建設性的。侵權法學者承認，由於會計職業行為的標準在過去30年中隨著會計職業編制公認會計準則和公認審計準則的活動而逐漸明確，傳統的法律標準，特別是侵權法中“過失”或“合理謹慎”的抽象概念，以及法官在這壹過程中的創造性作用被大大削弱了。
二，中國學者的研究綜述
與英美法系國家不同，中國傳統上屬於大陸法系，習慣於以明確的法律條文界定法律責任的壹般原則。關於會計民事責任的規定可以來源於《民法通則》的基本原則，也可以反映在《會計法》的分則中。但是，由於法律規定具有高度的概括性和抽象性，也由於會計師執業作為壹種專業服務的特點不為外人所熟知，因此將法律原則機械地應用於會計師民事責任的追究，導致實際操作中出現壹些偏差。這不僅造成了會計職業與社會公眾之間的矛盾，也促使會計界帶頭研究會計人員的法律責任。
1.會計領域的研究。我國學者對註冊會計師法律責任的研究最早出現在上海財經大學謝蓉教授的專著《市場經濟中的民事審計責任》(1994)。此時，中國的年輕會計剛剛經歷了第壹次法律責任的洗禮。元業有限公司虛假出資案、長城機電公司非法集資案、海南中水集團財務造假案三大案件，都使為這些公司出具驗資證明的會計師承擔了行政和刑事責任。(中國註冊會計師協會，1998)謝蓉教授主要論述了會計職業的核心業務——審計所包含的義務和責任(謝文統稱為“審計責任”)。他指出，審計責任既是壹個理論問題，也是壹個實踐問題。作為壹個實踐問題，審計責任包括審計責任和審計法律責任，審計法律責任應以法律規則為基礎。但是，審計責任的界定必須有可靠的理論依據，比如審計應該做什麽？應該怎麽做？實施審計工作應滿足哪些條件？這涉及到對審計目標、審計假設、審計標準等理論問題的理解。謝文在研究西方審計實踐和介紹西方國家法律責任規則的基礎上，指出審計責任範圍是審計責任最關鍵的方面，並分別研究了審計責任與審計目標、審計假設、審計標準和審計程序的關系，提出了我國確立審計目標、審計假設、審計標準和審計程序的思路。客觀地說，謝文並沒有把會計師的法律責任作為研究對象，而是以責任問題為引子來探討審計本身的壹些重要理論和實踐問題。但它全面揭示了註冊會計師法律責任特有的“職業”色彩，從某種意義上說，它不僅可以納入會計師法律責任研究的範疇，甚至可以說是中國會計學者對會計師法律責任最具理論性的研究。
此後，許多會計學者和專業人士從不同角度探討了註冊會計師的法律責任。其中，毛巖亮對民間審計責任的研究沿襲了謝文的基本方法，為我國民間審計責任理論框架的構建提出了基本思路。李若山的《審計案例——國外審計訴訟案例》整理了西方審計實務中的壹些重大案例，著眼於完善我國審計實務和會計專業隊伍建設，揭示了這些案例中蘊含的重要價值。這種理論與實踐相結合的研究方法對後續註冊會計師法律責任的研究產生了重大影響。
1998年3月，中國註冊會計師協會在北京召開“會計師法律責任研討會”，廣泛討論了驗資業務中虛假驗資報告的界定標準、組織機構、註冊會計師對第三方的賠償責任和賠償限額等問題，在會計界內外產生了較大影響。會後，中國註冊會計師協會將會議論文進行了匯總，並邀請法學界和會計界的學者對典型案例進行了點評，出版了《中國註冊會計師法律責任——案例與研究》壹書，這是迄今為止中國註冊會計師法律責任方面最權威的文獻。
2.法律領域的研究。法學界對註冊會計師法律責任的研究是從註冊會計師的驗資業務開始的。武漢市中級人民法院方廣海法官(1996)在《法學雜誌》《人民司法》上發表了《會計師提供虛假驗資報告的法律責任》，這是筆者搜索到的最早討論註冊會計師法律責任的文章。劉燕(1998)的《驗資報告的真假:會計與法律的對立》首先分析了驗資訴訟爆炸(5)中凸顯的會計職業與公眾的分歧和期望差距，引發了壹些討論。(6)劉正風(1999)的《會計師‘虛假驗資證明’民事責任研究》提出驗資業務與審計業務在法律責任上應有所區別，主張對其適用不同的法律責任原則。
2000年以來，在瓊民源、洪光實業等上市公司虛假財務報表案件的刺激下，法學界開始在虛假信息披露問題下追究註冊會計師的民事責任，如陳潔“會計師因提供虛假信息造成第三方損害的民事責任”案。註冊會計師主要審計上市公司，於是註冊會計師的基本執業模式——審計下的民事責任開始進入法學視野，出現了壹些從傳統民法理論角度全面考察註冊會計師法律責任的論文。劉橋(2000)的《註冊會計師民事責任研究》對註冊會計師與其委托人之間的合同關系以及對第三人的侵權責任進行了初步分析，而宋立國和曾玉璽(1999)的《中國內地與英美法系會計師法律責任比較研究》則以英美法系關於註冊會計師法律責任的基本規則為參照系，分析了中國註冊會計師法律責任的方方面面。
與此同時，壹些民法學者也開始涉足“專家責任”法律框架下註冊會計師法律責任的壹些基本問題，如註冊會計師民事責任的性質、侵權責任還是合同責任、會計師的高度註意義務等。(曲潔敏，1998)(張新寶，1998)這種專家責任的進路不僅成為此後學者研究註冊會計師法律責任的主要路徑，(7)而且對司法實務部門也產生了巨大的影響。2001年6月，最高人民法院擬定了《關於審理涉及中介人民事責任案件的若幹規定》(草案)，采用了“註意義務”等專家責任框架下的概念。
第三，對研究文獻的簡要總結
綜上所述，註冊會計師民事責任的爭議焦點可以分為三個方面，每壹個方面在法人眼中可能只是民事責任的壹個普通組成部分，但本質上觸及了註冊會計師執業方法的基本特征和固有屬性。這些問題包括:
1.第三方的責任範圍。第三人的範圍，即基於執業中的缺陷，註冊會計師對第三人應承擔多大範圍的責任？註冊會計師執業活動的結果是出具審計報告、驗資報告等書面文件。這些文件作為金融信息的載體，具有無限復制和傳播的可能性。當註冊會計師因職業過失出具有瑕疵的報告時，是否需要對所有信息使用者承擔責任？還是只對付費審計服務的客戶負責？在司法實踐中，這壹問題是註冊會計師民事責任規則邏輯框架的起點。近40年來，外國會計師法律責任規則的演變主要體現在這壹領域，法學研究文獻也圍繞這壹問題展開。在我國，習慣於民法體系思維的學者往往將其簡單地視為合同責任或侵權責任的定性問題。應該說，第三人責任的範圍不是單純的賠償範圍或侵權責任的性質，而是直接關系到如何理解會計職業的社會定位。壹方面，為了提高職業的地位，需要不斷強調審計等服務對委托人以外的第三方以及對整個社會的價值；另壹方面，為了降低當前的法律責任風險，需要強調會計師對第三方不承擔責任。在法庭內外，第三方的範圍成了會計師的軟肋。
2.註冊會計師職業過失的具體認定。追究註冊會計師的民事責任應該實行什麽樣的歸責原則，過錯責任還是無過錯責任？依據什麽標準，是傳統民法理論中“過失”的抽象概念，還是會計界制定的技術規範？在追究法律責任的邏輯範式和操作程序中，這個問題似乎主要是壹個事實認定問題。但本質上關系到如何理解會計職業的主要活動形式——審計的作用，直接指向對會計職業所確立的行為準則的法律性質，特別是獨立審計準則的法律地位的理解。
3.註冊會計師過錯與報表使用者損失之間的因果關系。註冊會計師的執業主要是在資本市場上進行的，影響資本市場上報告使用者決策行為的因素有很多，財務信息、市場波動、個人風險偏好等等。在法律上應該如何考慮會計人員業務過失與損失之間的因果關系？與此相聯系，註冊會計師的執業活動，尤其是審計，在很多方面都依賴於公司的財務會計行為。在這種關系下，會計師承擔的損害賠償責任如何才是公平合理的？
在所有這些爭議的背後，都有壹個相同的政策問題:如何確定會計法律責任的合理邊界？這個問題的答案取決於如何理解公司財務審計制度的功能。公共利益與專業利益的平衡成為每壹個試圖踏入這壹領域的研究者不可回避的問題。會計職業和公眾之間的差異至少目前還不能消除。梳理這些差異對註冊會計師民事責任制度的影響，成為本文討論註冊會計師民事責任的壹條主線。
四。結論
會計職業與公眾、代表公眾利益的法律職業之間的差異是普遍存在的問題，在資本市場活躍的國家都不同程度地存在。關於會計人員法律責任的爭議只是這種差異的外在表現，其根源在於對會計職業的基本活動方式——審計職能的不同理解。會計專業人士習慣稱之為“期望差距”，即公眾期望會計職業發揮的作用與自身認知和專業能力之間的差距。雖然“期望差距”的概念出現只有20多年，但它所指的現象卻貫穿於會計職業發展的始終，成為會計職業100多年歷程中的壹個永恒的心結。這就使得會計人員的法律責任在會計職業體系建設中不再是壹個附屬的或邊緣的問題，而是直接關系到整個職業的生存空間。
從歷史淵源上看，會計從業人員的執業行為與法律制度的運行之間存在著內生的、不可分割的關系。會計法律責任的追究極大地促進了會計職業在專業技能和職業道德方面的提高。另壹方面，關於會計法律責任的爭議也在許多方面刺激了法律制度的發展。但任何法律責任的追究，只有公正合理，才能為當事人所接受，也才能起到責任制度特有的行為引導、積極預防、利益平衡和道德評價的作用。(王衛國，2000)會計法律責任的規則也不例外。如果最後的結果是壹個社會所需要的職業的崩潰，人們不禁質疑這樣的法律規則的合理性。
筆者認為，會計師的法律責任歸根結底是壹個資本市場風險公平合理分配的問題。它必須考慮到會計師執業活動的制度價值和內在局限性。在過去的40年中，司法實踐在合同相對人、已知第三方和可預見第三方的標準之間反復變化，這表明僅僅試圖在會計師和公眾之間找到公平合理的損失分配是不現實的。會計師的法律責任必須置於公司治理結構的框架下，以實現公司、會計師和報表使用者之間的利益平衡。從這個意義上說，2002年以來席卷西方國家的企業財務會計監管模式改革，在改造會計職業的同時，試圖重塑圍繞企業財務審計的各種利益關系，這或許是我們走出會計法律責任困境的唯壹出路。