(1)吸收合並的稅收安排。
吸收合並是指收購方企業取得目標企業全部凈資產(或股權)後，目標企業解散。收購方可以用現金、債券或發行股票換取目標企業的凈資產(或股權)，合並的結果仍然是單壹的經濟主體和法律主體。
1.註銷目標企業法人資格，清算企業所得稅(應稅)。
國稅發[2000]119號《中華人民共和國國家稅務總局關於企業合並與分立有關所得稅問題的通知》規定，企業合並壹般應視同應稅:目標企業以公允價值轉讓、處置全部資產，計算轉讓資產收入，依法繳納所得稅；目標企業以前年度的虧損不得結轉收購方彌補；收購方企業接受目標企業相關資產時，可根據評估價值確定成本，目標企業股東取得收購方企業股權作為清算分配。
當收購方考慮這種稅收安排時，目標企業應該有更多的未補償損失。例如，在壹個M&A案例中，目標企業近五年累計可抵扣應納稅所得額為-600萬元，M&A日賬面凈資產為500萬元，可辨認凈資產公允價值為800萬元。收購方擬支付65，438+00萬元收購目標企業全部凈資產完成吸收合並。目標企業凈資產轉讓價格超過其賬面凈資產不足600萬元時，目標企業轉讓收入不超過600萬元，彌補虧損後不產生清算收入，不需要繳納企業所得稅。本案對價為654.38+00萬元，目標企業凈資產轉讓收益為500萬元，沖減虧損後清算收益為-654.38+00萬元，無需繳納企業所得稅，說明本案目標企業清算並未增加任何所得稅負擔。但M&A企業將獲得企業所得稅抵扣的好處，因為按照規定，M&A企業可以將目標企業可辨認凈資產的公允價值800萬元入賬，並可以計提折舊或入賬費用，使目標企業的資產計稅基礎比原賬面價值高300萬元。收購方企業支付的價款高於目標企業可辨認凈資產公允價值200萬元的部分，歸類為商譽。根據新《企業所得稅法實施條例》的規定，企業整體轉讓或清算時，允許扣除外購商譽的支出；允許扣除按直線法計算的無形資產攤銷費用。可以看出，新個稅法規定，購買的商譽不能攤銷，只有在企業整體轉讓或清算時才能稅前扣除。如何讓商譽部分進入資產的計稅基礎？方式是提高目標企業可辨認凈資產的公允價值，從而減少商譽金額。如何提高可辨認凈資產的公允價值？因此，在對目標企業可辨認凈資產進行評估時，需要盡可能對目標企業的無形資產進行識別和計量，因為可辨認凈資產的公允價值包括有形的實體資產和無形但可辨認的無形資產。目標企業壹般都有不入賬但實際存在的無形資產。這些可辨認的無形資產主要分為五類:壹是與商標相關的無形資產:產品商標、證明商標或標識圖案、報紙封面、互聯網域名等。二、與客戶群體相關的無形資產:客戶名單、訂單或生產訂單合同、銷售合同等。三、與藝術相關的無形資產:戲劇、文學作品、音樂作品、繪畫和攝影作品、音像制品等。四、基於合同的無形資產:專利使用權、特許經營權、服務或供貨合同、租賃協議、采礦權等特許經營權等。第五，以技術為基礎的無形資產:專利技術、計算機軟件和嵌入式芯片、非專利技術，即專有技術、數據庫、秘方等商業秘密等。在評估資產時，收購方應與中介結構充分協商，盡可能對無形資產進行確認和計量，使目標企業可辨認凈資產的公允價值盡可能接近收購方的支付對價，以減少商譽金額。2.目標企業法人資格註銷，企業所得稅不清算(免稅)。
這種稅收安排首先需要滿足稅法條件，即對價必須是股權或有表決權的股份，且該股份應占面值的80%以上。國稅發[2000]119號規定，M&A企業股權以外的現金、有價證券及其他資產不高於所支付股權面值(或所支付股本賬面價值)的20%，經稅務機關審核確認，可享受免稅或應稅M&A所得稅待遇。采取免稅方式的，應當按照以下規定處理:目標企業不確認全部資產的轉讓損益，不計算繳納所得稅；目標企業被合並前的所有企業所得稅繳納事宜由合並企業承擔；上壹年度的虧損，如未超出法定補償期限，可由收購方企業按規定用下壹年度實現的與目標企業資產相關的收益彌補。
這種免稅待遇安排只適用於收購方通過股權支付完成對目標企業的吸收合並的情況。當目標企業沒有或很少有未補償損失，支付的溢價較大時，免稅待遇安排對目標企業相當有利，但對收購企業沒有節稅效益，因為收購企業取得目標企業凈資產的計稅依據是原賬面價值而不是公允價值。同時，這壹安排還應得到相關稅務機關的批準。
(2)新設合並模式的稅收安排
新設合並是指合並各方以各自的股權(或股票)按壹定比例換取新設企業的股權(或股票)，原企業解散。新設企業接受解散企業的資產，承擔解散企業的債務。解散企業的股東以凈資產或股權按壹定比例換取新設企業的股權後，成為新設企業的股東。新的合並的結果仍然是單壹的經濟主體和法律主體。
1.合並雙方企業法人註銷清算(應稅)。
該安排與並購的應稅處理安排相同。新企業取得的並購參與方的凈資產按照可辨認凈資產的公允價值核算，並購參與方未彌補的虧損不得在新企業的應納稅所得額中扣除；參與並購的企業解散時，應當按照其凈資產的公允價值確認資產轉讓收入，並進行清算。該安排適用於合並各方未彌補虧損較多的情況，資產轉讓收入按凈資產公允價值確認，不繳納企業所得稅。新建立的計稅基礎，被並購企業可以以凈資產的公允價值作為資產，對並購各方的凈資產評估增值起到了節稅作用。
這種稅收安排主要考慮未補償損失的充分利用和凈資產增值。在實踐中，凈資產增值的調整應盡可能充分利用未補償損失，主要是通過確認和計量可辨認無形資產的金額來調整增值。
2.並購雙方企業法人註銷，不進行清算(免稅)。
新設立的並購壹般通過股權交換完成，符合稅法規定的免稅待遇條件，並購各方均可通過免稅待遇進行稅務安排。采用免稅處理安排時，參與並購的企業將原企業的凈資產和未彌補的虧損按賬面價值轉入新設企業。新設立的被合並企業以合並各方凈資產的原賬面價值作為資產計稅依據，原未彌補的虧損仍可在新企業中沖減；並購各方企業解散但未清算的，不確認資產轉讓收入。這種免稅的稅收安排，更適合參與並購的企業沒有或很少有未彌補虧損，因此不需要繳納清算所得稅。但被並購企業的計稅依據只能是並購各方凈資產的賬面原值，不能獲得以凈資產公允價值作為計稅依據的收益。
總之，要判斷哪種稅收安排更合適，就需要互相協商哪種稅收處理方法能使合並各方的總節稅價值最大化。其次，我們需要根據支付方式和雙方的具體情況計算所得稅，分析合並各方的未補償損失並統籌安排。在現金支付方式下，只能采用應稅稅收安排；股權(或股票)支付方式下，經稅務機關批準，可采取應稅待遇安排或免稅待遇安排。免稅安排本質上不是所得稅減免，而是所得稅遞延。
在企業並購的稅務安排上，也要註意稅法和會計在認定誰是並購方，誰是被並購企業上可能是不壹樣的。稅法中，支付對價的壹方壹般被視為合並企業，接受對價的壹方被視為目標企業；會計是根據實質重於形式的原則來確定的。例如，新設合並中，參與合並的企業均為稅法上的目標企業(被並購企業)，新設企業為並購方企業；在會計核算中，應將參與合並的企業中的壹家確定為購買方，其余的作為被購買企業進行會計處理。
壹般稅務處理和特殊稅務處理從稅收的角度來看，對於合並方來說，主要是壹種支付行為，所以壹般不涉及稅務問題(支付非貨幣性資產壹般需要視同銷售)；對於被合並方來說，企業合並註銷後，企業的資產被合並轉讓，企業的股東獲得收益。因此，被兼並企業涉及資產轉讓的稅務問題。財稅[2009]59號文件第四條第四項規定，企業重組除適用本通知規定的特殊稅務處理規定外，還應按以下規定進行稅務處理:
(1)被合並企業應當按照公允價值確定接受被合並企業資產和負債的計稅基礎。
(2)被合並企業及其股東應按清算進行所得稅處理。
(3)被兼並企業的虧損不得在被兼並企業結轉彌補。以上處理，即壹般稅務處理。
例如，企業A與企業B合並，企業B的賬面凈資產為5000萬元，公允價值為6000萬元。B企業股東在合並後的新企業獲得股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。本次合並中，A企業以公允價值6000萬元接受B企業凈資產作為計稅依據。乙企業資產增加654.38+00萬元，應按規定繳納企業所得稅，作為稅後清算分配處理。
財稅[2009]59號第五條規定，符合下列條件的企業改制適用特殊稅務處理規定:
(1)具有合理的商業目的，其主要目的不是減少、免除或延遲繳納稅款。
(二)被收購、合並或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
(3)企業重組後12個月內不改變重組資產原有的實質性經營活動。
(4)重組交易對價涉及的股權支付金額符合本通知規定的比例。
(5)企業重組時已取得股權支付的原大股東，在重組後12個月內不得轉讓所取得的股權。文件同時規定，對於符合《通知》第五條規定條件的企業合並，企業合並時企業合並股東取得的股權支付金額不低於交易支付總額的85%，對於不需要支付對價的同壹控制下企業合並，可以選擇暫不確認相關資產的轉讓損益。
例如，企業A與企業B合並，企業B的賬面凈資產為5000萬元，公允價值為6000萬元。企業B股東收到被合並企業股權5500萬元及其他非股權支付500萬元時，股權支付占交易支付總額的比例為92%(5500萬元？6000?100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊稅務處理，即10萬元的資產增值部分不征收企業所得稅。同時，甲方與乙方之間的股份交換不確認轉讓損益。假設這壹比例不超過85%，資產增值654.38+00萬元的企業所得稅為250萬元，股份支付也確認利得或損失。
在專項稅務處理中，非股權支付的金額應按財稅[2009]59號文件第六條第六項規定征稅。重組交易各方未按規定暫不確認相關資產轉讓利得或損失的，其非股權支付仍應在當前交易期間確認相應的資產轉讓利得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓利得或損失=(轉讓資產的公允價值-轉讓資產的計稅基礎)？(非股權支付金額？轉讓資產的公允價值)。根據上例，企業B股東獲得新合並企業股權5500萬元，非股權500萬元。若企業B的股東原股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500萬+500-4000)。股東獲得的500萬元非股權收益對應500萬元轉讓收益。6000?2000=166.7(萬元)。股東取得新股的應稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這是財稅[2009]59號文件第六條第四項規定的？計稅依據，被合並企業股東取得被合並企業股權的，應當以被合並企業原股權的計稅依據確定？。
對於特別合並的企業，由於被合並企業的資產增值損失稅尚未確認，計稅依據也是以接收資產時原企業資產的賬面價值為基礎。財稅[2009]59號文件第六條第四項規定，企業合並時股東取得的股權支付金額不低於交易支付總額的85%的企業合並，以及沒有支付對價的同壹控制下的企業合並，可以按照下列規定處理。
(1)被合並企業接受被合並企業資產和負債的計稅基礎，以被合並企業原計稅基礎確定。
(2)被合並企業合並前的相關所得稅事項由被合並企業繼承。如上例，企業A與企業B合並，雖然企業B的凈資產公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合並後的企業只能以5000萬元作為接受資產的計稅依據。