對此，各類媒體亦出現了大量學者、律師的各類解讀，而結論普遍是，“該結果符合法律規定”、“體現了罪責刑相適應原則”“體現了寬嚴相濟的刑事政策”等等，與此同時各級稅務部門亦紛紛表態，明星逃稅案的處置，體現了對明星稅收違法的嚴懲。然而，這樣的解讀卻並不能回應公眾的困惑，而這些“專業解讀”背後暗藏著傲慢的潛臺詞：“妳們不懂法，明星逃稅這麽罰都算重的了”，更引發了公眾對法律的質疑。因為，公眾雖然不是“法律專家”，但是卻有著樸素的公平正義觀念。在公眾眼中，稅收是國家的財產，是 社會 公***支出的物質基礎，非法地私占了數億元的國家財產，竟然只是行政違法？而這還已經算是“嚴懲”了？那究竟逃稅數額要達到多少才能是犯罪？數十億？數百億？
面對公眾的這些“法律困惑”甚至是“法律質疑”，法律專業人士再自說自話的去解釋法條顯然是不夠的，本文將從我國稅收犯罪的立法沿革及法律背後的理念進行壹些簡單的分析，探究這法律認定和公眾認同之間巨大鴻溝的起源。
壹、從偷稅罪到逃稅罪之修正帶來的特殊豁免條款
先回答公眾壹個疑慮，明星逃稅要是達到了數十億、數百億能成立犯罪嗎？很遺憾讓公眾再次失望，根據現有的刑法規定，依然不能。因為決定明星逃稅行為不成立犯罪的關鍵不是逃稅的數額，而是刑法修正設定的逃稅罪的豁免條款。
公眾對明星涉稅案件其實並不陌生，2002年影視明星劉某的逃稅600余萬的行為，根據當時刑法第201條偷稅罪進入了刑事訴訟程序，雖然經過422天的刑事拘留和9個月的取保候審之後，檢察機關對劉某作出了不起訴決定書。但這並非認定劉某逃稅1458.3萬的行為是無罪，而是因為認定劉某逃稅的行為屬於北京某文化藝術有限責任公司實施的，因此該公司的時任總經理靖某被判處有期徒刑3年。因此，在公眾看來，相關公司至少還是進入到刑事訴訟程序了，司法機關還是明確了逃稅數額巨大的行為屬於犯罪行為，這既符合了大部分的公眾認知，公眾樸素的正義觀念也得到了滿足，那為什麽現在明星同樣的逃稅行為，數額更加巨大而且是證據確鑿，為什麽反而是不是犯罪了呢？
因為1997年刑法第201條規定了偷稅罪，對故意偷逃稅款行為成立犯罪的標準是達到“特定的數額+特定的比例”模式，只要納稅單位或納稅自然人偷逃稅款數額達到1萬元以上並且占應納稅數額的百分之十，就可以成立犯罪，因此，北京曉慶文化藝術有限公司成立偷稅罪。而在2009年，刑法修正案八對原刑法的第201條偷稅罪進行了較大的修改，故意偷逃稅款行為成立犯罪的標準是達到“較大數額+特定的比例”模式，納稅單位或納稅自然人偷逃稅款達到數額較大並且占應納稅數額的百分之十，可以成立犯罪，罪名也由偷稅罪改為了逃稅罪，而後續司法解釋對數額較大的解釋為5萬元以上。由然而此次修正不僅是在入罪數額標準上的提升，本次修正還增設了壹個特定的免責條款，規定逃稅的納稅人只要“經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”
換言之，無論納稅人逃稅數額有多大，所占比例有多高，只有稅務機關下追繳通知，補繳了稅款，受行政處罰，就可以不按照犯罪來處理。那麽近期的逃稅案中，既然明星是首次因為逃稅受行政處罰，自然就可以獲得刑事責任豁免。
二、當前逃稅罪中特殊免責條款的合理性追問
為什麽要設定這樣壹個免責條款？當時參與立法的學者作出解讀，主要是考慮兩方面因素：第壹，“偷稅罪數額標準太低，打擊面過寬，不利於經濟發展和國家稅源的鞏固；移送公安的案件過多，難以承受；而稅務機關不移送，檢察機關又可能以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究刑事責任。實際上，各地基本未嚴格按照該標準掌握，使這壹規定形同虛設。”；第二，“目前偷稅罪規定的負作用大。企業如偷稅達到壹定數額、比例，不管企業是否積極補交稅款和滯納金，接受罰款，都可將企業老總定罪，結果企業可能慢慢垮了，國家稅收少了稅源；企業破產了，工人下崗需要重新安置，給國家和政府增添了新的負擔等。”然而，上述的理由並不能完全解釋刑法增設逃稅罪免責條款的合理性，第壹點理由，如果認為原數額標準過低，打擊面過寬，提升數額標準就可以，完全無必要設定免責條款；而第二點理由，姑且先不說這種“不宜給逃稅企業老總定罪”理念的正當性問題，即便是考慮到企業發展和就業安置，也不是所有的納稅人都是雇傭大量職工的企業老總，至少大量從事 娛樂 行業、 體育 行業的高收入個體就顯然不屬於。
因此，對逃稅罪中的特殊免責條款合理性的支持，又出現了兩種觀點：
其壹，認為逃稅行為本身危害性就不大，免責條款的設定是為了減少刑法對壹般違法行為的幹涉，有學者提出，“對於大量逃稅，設壹道門檻，防止刑法的濫用，是壹個不得不進行的、有利於人民的法律制度。很多人沒有認識到，這種立法的先進性和人道性。”而本文認為，逃稅行為本身危害性不大這種論斷，在刑法體系內部本來就難以自圓其說，壹方面，逃稅罪最高的法定刑可達7年有期徒刑，已然不能屬於輕罪的範疇；另壹方面，我國整體對涉稅犯罪的刑事政策是較為嚴格的，逃稅犯罪、騙稅犯罪以及發票犯罪的處罰都較為嚴厲，增值稅專用發票犯罪還壹度設定了死刑條款，直至2011年才修正取消，而這些犯罪都沒有設定免責條款。而由於現實中逃稅行為較多因此“法不責眾”，則更是壹個偽命題。並不存在壹個現象很普遍所以刑法就不能處罰，諸如電信詐騙也很普遍，能夠立法除罪化處理嗎？“法不責眾”，只有在壹個普遍現象危害性較小時才可以成立，換言之，其不是原因而是結果。筆者認為，稅款是國家應收的款項，把應上交國庫的財物通過非法手段私自隱秘侵占，本質就是對國家財產權的侵害，同時對稅收管理秩序造成了破壞，當逃稅數額較大時，顯然是具有嚴重 社會 危害性的。
其二，認為逃稅罪中的特殊豁免條款是壹種合理的“初犯免責條款”。有學者就提出“刑法對逃避繳納稅款罪的附條件的非罪化處理是考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對初犯，經稅務機關指出後補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策。”本文認為，所謂的初次犯罪刑事豁免，刑法上確實有“初犯”可以給予較輕的刑事責任評價的理論和實踐認可，但是現行逃稅罪中豁免條款，並不符合刑法對初犯從輕處罰的理念。第壹，初犯免責，只有在輕罪中，並且綜合其他主客觀情節，行為人確實危害性顯著輕微，主觀惡性不大時才能適用。第二，更關鍵的是，逃稅豁免條款所指向的是“初次受罰”而不是“初次逃稅”。初犯指的是行為人首次實施犯罪行為，因為是首次實施，所以往往具有偶發性和特例性，而初犯和初次受罰是兩個不同的概念，例如，某盜竊慣犯，在數年期間，實施了幾十起盜竊犯罪，最終被抓獲後，絕對不可能構成初犯壹樣，長達數年的逃稅行為，顯然也不是壹個偶發性的單獨行為，所謂的“初犯免責條款”同樣不具有合理性。
因此，從合理性層面來分析，現行刑法中逃稅罪的豁免條款的合理性得不到足夠的理論支撐，而在實踐中效果更是存疑。豁免條款的存在，使納稅人逃稅行為的行政處罰成為刑事追究的前置條件，造成了兩種不良後果：壹方面，大量的逃稅行為，有恃無恐，因為無論逃稅數額多大，只要被發現後接受行政處罰，就不必擔心自己承擔刑事責任，客觀上縱容了逃稅行為，甚至形成了逃稅是“國家默許”的錯誤認知；另壹方面，稅務部門不僅具有行政權力，還被賦予了刑事權力，只要納稅人不受行政處罰，即便是通過對稅務人員進行拉攏行賄等非法手段，而逃避了行政處罰，也可以免除刑事處罰，因此，部分納稅人和部分稅務人員利用逃稅罪豁免條款的存在，形成了非法的利益***同體，而國家稅收則受到巨大的損害。因此，本文認為，現有的逃稅罪豁免條款並不合理，有著較大的制度風險。
三、面對逃稅罪特殊免責條款的應有法律態度
在明確了我國刑法中從偷稅罪到逃稅罪的法律發展沿革，以及逃稅中特殊豁免條款的爭議之後，我們重新審視明星逃稅壹案，可以得出這樣的結論：從實質危害性來判斷，明星的逃稅行為，依然具有嚴重的 社會 危害性，達到了犯罪的程度，應當通過刑法予以刑事制裁，因此 社會 公眾的不滿和質疑，並不是“不懂法”的表現，恰恰是發現了刑法應有的法益保護功能，公眾對案件的質疑是合理的；而從犯罪成立的形式要求來看，明星的逃稅行為，符合當前逃稅罪中特殊豁免條款的適用條件，在接受行政處罰後，根據罪刑法定原則，不能再追究其刑事責任。
因此，明星逃稅壹案背後的法律“迷霧”揭開之後，我們可以發現，不過是又壹次典型的刑法“實質正義”和“形式正義”的沖突罷了。那麽司法應當如何進行選擇？本文認為，我們可以質疑生效法律的合理性，但絕不能否定其有效性。因此，在明星逃稅這樣壹個個案中，無罪化處理是正確的選擇，也是維護法律尊嚴的必然選擇。並且，在刑法逃稅罪特殊免責條款存在的情形下，影視明星等高收入群體因為逃稅罪受到刑事追究的可能性都將極低，因為觸發“五年內受過兩次行政處罰”的免責條款無效條件在實踐中較困難。當然，逃稅行為往往是壹系列復雜違法行為的集合，除了逃稅罪以外，逃稅相關行為也有可能成立其他罪名，例如，為逃稅對財務、會計賬簿的隱匿、銷毀等行為，可能成立隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪，為逃稅註冊的空殼公司的行為，可能成立虛報註冊資本罪、虛假出資、抽逃出資罪、虛假增值稅專用發票罪等。此類行為往往是由逃稅的納稅人主體雇傭或委托他人實施的，而納稅人如果參與到上述違法犯罪行為之中，則可能作為***同犯罪人或單位犯罪直接責任人員，以***同犯罪或單位犯罪的形式承擔刑事責任。
當前逃稅罪特殊免責條款的存在，使具有嚴重 社會 危害性逃稅行為的刑事評價嚴重不足甚至是空白。面對免責條款引發的實質正義失位和公眾普遍質疑，我們應當進壹步反思，積極推動對現有免責條款進行修正，在逃稅數額不大和所占比例較低時可以適用，但對數額巨大且比例較高的應當禁止適用。從而滿足刑法的體系內部自恰需求，實現對國家稅收財產和稅收管理秩序的刑法保護，更能夠讓 社會 公眾在每壹起刑事立法和司法活動中感受到公平和正義。
余論：我國稅收管理秩序的制度化保障
參考文獻
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