非同壹控制下企業合並報表合並怎麽調整

非同壹控制下的企業合並，是參與合並的壹方購買另壹方或多方的交易，基本處理原則是購買法。購買法是將企業合並視為壹家企業購買另壹家企業凈資產的行為，應采用公允價值進行賬務處理。

1.確定購買方

采用購買法核算企業合並的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業合並中取得對另壹方或多方控制權的壹方。合並中壹方取得了另壹方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，壹般認為取得控股權的壹方為購買方。某些情況下，即使壹方沒有取得另壹方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，壹般也可認為其獲得了對另壹方的控制權，如：

(1)通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。

(2)按照法律或協議等的規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。

(3)有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員。

(4)在被購買企業董事會或類似權力機構具有絕大多數投票權。

2.確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期。購買日應同時滿足以下條件：

(1)企業合並合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。

(2)合並事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

(3)參與合並各方已辦理了必要的財產權交接手續。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(壹般應超過50%)，並且有能力支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，並享有相應的收益和風險。

值得說明的是，購買日的確定在考試中很重要;在實務中，壹般把購買日確定在月末，這樣資產評估、購買日的並賬並表就比較容易處理。

3.確定企業合並成本

(1)企業合並成本是購買方為進行企業合並支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值，不包括企業合並發生的相關費用。

(2)或有對價的處理

某些情況下，當企業合並合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合並對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合並協議約定的或有對價作為企業合並轉移對價的壹部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合並成本。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為壹項負債或權益;符合資產定義並滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合並協議約定條件的、對已支付的合並對價中可收回部分的權利確認為壹項資產。

4.企業合並成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

(1)購買方在企業合並中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債(或合並財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

①合並中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

②合並中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

(2)企業合並中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

企業合並中取得的需要區別於商譽單獨確認的無形資產壹般是按照合同或法律產生的權利(如商標權)，某些並非產生於合同或法律規定的無形資產(如專有技術)，需要區別於商譽單獨確認的條件是能夠對其進行區分，即能夠區別於被購買企業的其他資產並且能夠單獨出售、轉讓、出租等。

公允價值能夠可靠計量的情況下，應區別於商譽單獨確認的無形資產壹般包括：商標、版權及與其相關的許可協議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術等。

應註意：2012年11月5日發布的《企業會計準則解釋第5號》，對非同壹控制下的企業合並中，購買方應如何確認取得的被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產作出了規定：

非同壹控制下的企業合並中，購買方在對企業合並中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之壹的，應確認為無形資產：

①源於合同性權利或其他法定權利;

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，並能單獨或與相關合同、資產和負債壹起，用於出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

企業應當在附註中披露在非同壹控制下的企業合並中取得的被購買方無形資產的公允價值及其公允價值的確定方法。

(3)對於購買方在企業合並時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合並中取得的負債單獨確認。

企業合並中對於或有負債的確認條件，與企業在正常經營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合並中取得的負債確認。即確認預計負債的條件只有二個而不是三個，少了壹個“履行該義務很可能導致經濟利益流出”。這說明，在企業合並時確認負債比日常更謹慎。

(4)企業合並中取得的資產、負債在滿足確認條件後，應以其公允價值計量。

對於被購買方在企業合並之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合並成本進行分配、確認合並中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。因為商譽是以前企業合並產生的協同效應形成的，與本次合並無關，以前企業合並形成的商譽不應考慮。

在按照規定確定了合並中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值後，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。之所以重新確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，是因為遞延所得稅資產或負債是居於特定納稅主體產生的，因為本次合並，納稅主體可能發生變化，故應該重新確認。

5.企業合並成本與合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

購買方對於企業合並成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處理：

(1)企業合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。視企業合並方式的不同，控股合並的情況下，該差額是指在合並財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額;吸收合並的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

商譽代表的是合並中取得的由於不符合確認條件未予確認的資產以及被購買方有關資產產生的協同效應或合並盈利能力。

商譽在確認以後，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對於可收回金額低於賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以後，不能夠轉回。

(2)企業合並成本小於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合並當期損益(作為利得計入營業外收入)。

該種情況下，購買方首先要對合並中取得的資產、負債的公允價值、作為合並對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業合並成本低於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計入合並當期的營業外收入，並在會計報表附註中予以說明。

在吸收合並的情況下，上述企業合並成本小於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入購買方合並當期的個別利潤表;在控股合並的情況下，上述差額應體現在購買方合並當期的合並利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。因為在個別報表上長期股權投資按照成本法核算，初始投資成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額不作調整，在個別報表中不體現營業外收入。

6.企業合並成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況(了解)

對於非同壹控制下的企業合並，如果在購買日或合並當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業合並成本或合並中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合並當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業合並交易或事項進行核算。繼後取得進壹步信息表明有關資產、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應分別以下情況進行處理：

(1)購買日後l2個月內對有關價值量的調整

在合並當期期末以暫時確定的價值對企業合並進行處理的情況下，自購買日算起12個月內取得進壹步的信息表明需對原暫時確定的企業合並成本或所取得的資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

7.購買日合並財務報表的編制

非同壹控制下的企業合並中形成母子公司關系的，購買方壹般應於購買日編制合並資產負債表，反映其於購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合並資產負債表中，合並中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合並財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合並當期損益。因購買日不需要編制合並利潤表，該差額體現在合並資產負債表上，應調整合並資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

(二)非同壹控制下的控股合並

在非同壹控制下的控股合並方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：壹是購買日因進行企業合並形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合並對價支付的有關資產賬面價值之間差額的處理(即並賬);二是購買日合並財務報表的編制(即並表)。

(三)非同壹控制下的吸收合並

非同壹控制下的吸收合並，購買方在購買日應當將合並中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債;作為合並對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益計入合並當期的利潤表;確定的企業合並成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業合並當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同壹控制下的控股合並類似，不同點在於在非同壹控制下的吸收合並中，合並中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合並中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。

(四)通過多次交易分步實現的企業合並

如果企業合並是通過多次交易分步實現的，則企業在每壹單項交易發生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業在持有被投資單位的部分股權後，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區分個別報表和合並報表分步進行處理：

1.個別報表

在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積部分)轉入當期投資收益。

2.合並報表

在合並財務報表中，購買方對於購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，並按照以下原則處理：

(1)購買方對於購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

(2)購買日之前持有的被購買方的股權於購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合並財務報表中的合並成本。

(3)在按照上述計算的合並成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入當期損益的金額。

(4)購買方對於購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

(五)反向購買的處理

1.反向購買的概念

非同壹控制下的企業合並，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的壹方為購買方。但某些企業合並中，發行權益性證券的壹方因其生產經營決策在合並後被參與合並的另壹方所控制的，發行權益性證券的壹方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合並通常稱為“反向購買”。

2.反向購買的會計處理

(1)企業合並成本的確定

反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業合並成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合並後報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計量的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定假定應發行權益性證券的公允價值。

(2)合並財務報表的編制

反向購買後，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合並財務報表：

①合並財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合並前的賬面價值進行確認和計量。因為最終母公司是法律上子公司的原母公司，屬於同壹企業集團，應采用賬面價值編入合並報表。

②合並財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合並前的留存收益和其他權益余額。

③合並財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合並前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合並成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合並財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

④法律上母公司的有關可辨認資產、負債在並入合並財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合並，企業合並成本大於合並中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小於合並中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額確認為合並當期損益。因為法律上母公司進入了壹個新的企業集團，應該采用公允價值編入合並報表。

⑤合並財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合並財務報表)。

⑥法律上子公司的有關股東在合並過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合並財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限於對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合並前凈資產賬面價值的份額。另外，對於法律上母公司的所有股東，雖然該項合並中其被認為被購買方，但其享有合並形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

上述反向購買的會計處理原則僅適用於合並財務報表的編制。法律上母公司在該項合並中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定。

(3)每股收益的計算

發生反向購買當期，用於計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

①自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假設為在該項合並中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數。

②自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

③反向購買後對外提供比較合並財務報表的，其比較前期合並財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每壹比較報表期間歸屬於普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

3.非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買，上市公司編制合並報表時應當區別以下情況處理：

(1)交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的(即空殼公司)，上市公司在編制合並報表時購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

(2)交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成的業務的，對於形成非同壹控制下企業合並的，企業合並成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。具體處理見例11。

(六)購買子公司少數股權的處理

企業在取得對子公司的控制權，形成企業合並後，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，該類交易或事項發生以後，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合並財務報表兩種情況進行處理：

1.從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定(即付出資產或發行權益性證券的公允價值)確定其入賬價值。

2.在合並財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合並日)開始持續計算的金額反映。

母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合並日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合並財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

(七)不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

企業持有對子公司投資後，如將對子公司部分股權出售，但出售後仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區別母公司個別財務報表與合並財務報表分別處理：

1.從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益，即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

2.在合並財務報表中，因出售部分股權後，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合並財務報表。合並財務報表中，處置長期股權投資取得的價款(或對價的公允價值)與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

(八)多次交易導致喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

多次交易導致喪失控制下情況下處置部分對子公司投資，分為二種情況：

1.壹般情況下，如果處置時不喪失控制權，應當按照上述(七)進行處理;在處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方壹起實施***同控制的情況下，分個別報表和合並報表分別處理：

①在個別報表中的處理

在投資企業的個別報表中，分二個步驟處理

a.將處置部分的長期股權投資賬面價值與處置股權收到的價款的差額計入當期損益(投資收益)。

b.剩余部分的長期股權投資應進行追溯調整

追溯調整時，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬於投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;屬於投資成本小於應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。

對於原取得投資後至轉變為權益法核算之間被投資單位實現的凈損益中應享有的份額， 壹方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對於原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的份額，調整留存收益，對於處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益;其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。

②在合並報表中的處理

在合並財務報表中，對於剩余股權，應當按照其在處置日(即喪失控制權日)的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益;如果存在相關的商譽，還應扣除商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉化為當期投資收益。母公司應當在合並財務報表附註中披露處置後的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

2. 根據《企業會計準則解釋第5號》，特殊情況下，處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬於壹攬子交易的，應當按照實質重於形式的原則(即法律上看尚未喪失控制權，但實質上已經喪失)，應當將各項交易作為壹項處置子公司並喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每壹次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合並財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時壹並轉入喪失控制權當期的損益。

(九)被購買方的會計處理

非同壹控制下的企業合並中，被購買方在企業合並後仍持續經營的，如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合並中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業合並改記資產、負債的賬面價值。

在實務中，如果將被購買方資產、負債賬面價值調整為公允價值，則後期納稅處理將變得非常復雜。因此，壹般情況下，被購買方不調整為公允價值。