會計處理
在財政部2007年9月4日發布的《關於加強企業R&D費用財務管理的意見》(財企[2007]194號)中,企業的R&D費用被定義為產品、技術、材料、工藝、標準的研究開發所發生的各種費用。同時,也規範了企業R&D的範圍。《企業會計準則第6號——無形資產》規定,企業內部研究開發項目支出應當與研究開發支出相區分。內部研究開發項目研究階段的支出,應當在發生時計入當期損益。內部研究開發項目開發階段的支出符合規定條件的,才能確認為無形資產。企業內部研發項目發生的各項支出,應通過“R&D支出”科目歸集,分別作為“費用性支出”和“資本化支出”進行明細核算。期末(月)應將“研發支出”科目中收取的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。達到預定用途後形成無形資產的,將研發支出賬戶中收取的已資本化的支出金額轉入無形資產賬戶。
稅務處理
《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2006〕88號)規定,內外資企業、科研機構、高等院校等發生的技術開發費用,財務會計制度健全,實行查賬征收的,按規定在稅前扣除。對於上述企業在1納稅年度實際發生的技術開發費用(包括新產品設計費、工藝規劃費、設備調整費、原材料和半成品試制費、技術圖書資料費等。),在按規定扣除100%的基礎上,允許中間試驗費、研究機構人員工資、用於研究開發的儀器設備折舊、委托其他單位和個人進行科研試制的費用,以及與新產品試制和技術研究直接相關的其他費用,按當年實際發生額的50%在稅前再次扣除。企業當年實際發生的技術開發費不足抵扣的部分,可以結轉以後年度在企業所得稅應納稅所得額中抵扣,抵扣期限最長不超過5年。
可見,企業內部研發項目發生的各種支出的會計和稅務處理方法是不同的。核算方法是,研究階段的支出應當費用化,計入當期損益,而開發階段資本化前發生的支出仍然費用化,計入當期損益,只有資本化合格後發生的支出才應當資本化,作為無形資產的成本。稅務處理方法是企業發生的研發支出可以在企業所得稅前扣除,即壹般可以按照當期實際發生的研發支出的150%扣除。會計與稅法在企業所得稅稅前扣除金額上存在差異。
就本例而言,計入當期損益的金額為900萬元(1600-700),稅法允許稅前扣除2400萬元,則為1600×(1+50%)= 2400萬元。在這種情況下,會計與稅法的差異為654.38+05萬元(2400萬-900),客觀上包含了兩種不同的差異:壹種是800萬元的永久差異,即稅前扣除金額= 654.38+0600×50% = 800萬元,因為永久差異是會計準則和稅法中收入、費用等會計項目的確認範圍。二、暫時性差異700萬元,即無形資產賬面價值與其計稅基礎0的差額。2007年資產負債表日,該無形資產的賬面價值為700萬元。因為包括這部分支出的研發支出是按照稅法規定在當期稅前扣除的,所以未來期間可以稅前扣除的無形資產金額為0,即計稅依據為0。該無形資產賬面價值700萬元與其計稅基礎價值0之間的差額為700萬元,意味著企業將計入以後期間的應納稅所得額,增加以後期間應繳納的企業所得稅,屬於應納稅暫時性差異,應確認相關的遞延所得稅負債。暫時性差異是指同壹會計項目在會計準則和稅收法規中因確認時間不同而產生的差異。暫時性差異的存在導致所得稅費用的跨期分攤,使得各期所得稅費用與應納所得稅不同。根據新所得稅準則的要求,所得稅應采用資產負債表債務法計算。